طبق استاندارد های حسابرسی (بخش61 ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی)از جمله وظایف اصلی واحد حسابرسی داخلی ،ارزیابی و بررسی کفایت و اثربخشی سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی است(اهداف حسابرسی داخلی به تناسب نیاز های مدیریت تغییر میکند). که حسابرس مستقل باید فعالیتهای واحد حسابرسی داخلی و اثر آن بر روشهای حسابرسی مستقل را ارزیابی و مورد توجه قرار دهد .
که این کسب شناخت و ارزیابی به دو مرحله ارزیابی خلاصه میشود :
1. ارزیابی مقدماتی که شامل :
الف : توجه به جایگاه سازمانی حسابرس داخلی که بهترین حالت این جایگاه ارتباط مستقیم با بالا ترین رده مدیریت (کمیته حسابرسی یا در شرکتهایی که این کمیته تشکیل نمیشود یا نشده بیشترین دارنده سهام که معمولا شخص مدیر عامل است) واحد اقتصادی و گزارش به ایشان میباشد . حسابرس داخلی هیچگونه مسئولیت اجرایی نباید داشته باشد و در صورت داشتن محدودیت تحمیلی از سوی مدیریت ، این محدودیت باید در جریان ارزیابی مقدماتی به دقت مورد ارزیابی قرار گیرد.
ب:حسابرس مستقل باید توجه به نوع و ماهیت و حدود وظایف محول شده به حسابرس داخلی را بررسی و همچنین اعمال شدن یا نشدن اصلاحات پیشنهادی واحد حسابرسی داخلی توسط مدیریت و چگونگی مستند سازی آن را ارزیابی کند
ج:ارزیابی حسابرسان داخلی در خصوص داشتن صلاحیت حرفه ای
د :مراقبتهای حرفه ای و حصول اطمینان از اینکه کار حسابرسی داخلی با برنامه پیش میرود و نظارت وسرپرستی کافی برخوردار است و واحد دارای دستورالعمل های کاری لازم است
2. ارزیابی و آزمون کار واحد حسابرسی داخلی
شامل ارزیابی کیفیت اطالاعات بدست آمده از گزارشات حسابرسی داخلی و با توجه به ارزیابی مقدماتی از واحد حسابرسی داخلی
برای استفاده از اطلاعات گزارشات حسابرسی داخلی ،حسابرس مستقل باید مطلوبیت دامنه رسیدگی حسابرس داخلی را مورد ارزیابی قرار دهد انعکاس نتایج بدست آمده ازارزیابی حاصل در کاربرگهای حسابرسی مطالب بالا از استاندارد ذکر شد اما آنچه که من به عنوان حسابرس مستقل میبینم از مطالب استاندارد فاصله داشته و همچنان دارد. آنچه که از آن با "باید " در متن استاندارد ذکر شده عملا توسط حسابرسان مستقل صورت نمیگیرد و در واقع ارتباط بین حسابرس داخلی و مستقل بسیار کم است .
البته بخشی از آن طبیعی به نظر میرسد .حسابرس داخلی جزء کارکنان شرکت و واحد حسابرسی یکی از واحد های زیر مجموعه شرکت محسوب میشود و به خاطر دودفتره بودن شرکتها حسابرسان داخلی که حامیان مدیریت برای حفظ منابع صاحبان سهام شرکت به حساب می آند سعی بر آن دارند تا میتوانند از بروز اخبار به بیرون از شرکت جلوگیری کنند دلیل د وم و اصلی نیز به نظر عدم توجه اغلب حسابرسان به استانداردهای حسابرسی را میتوان عنوان کرد.
عوامل مؤثر در اتکای حسابرسان مستقل بر اطلاعات حسابرسیشده توسط حسابرسان داخلی
دکتر سید حسین سجادی[1] ، دکتر محسن دستگیر[2]، بابک عابدی صدقیانی[3]
هدف نهایی حسابرسی مستقل، اطمینان از ارایهی منصفانهی نتایج عملیات و وضعیت مالی مؤسسه در قالب صورتهای مالی است. برای رسیدن به این هدف و انجام آن بر مبنای استانداردهای پذیرفتهشده حسابرسی، حسابرس باید مدارک مستند کافی و قابلاطمینان را
جمعآوری کند. بنابراین، بر اساس بیانیهی مفاهیم بنیادی حسابرسی[4]، گردآوری و ارزیابی
بیطرفانهی شواهد، یک ضرورت برای حسابرسی است.
در طی چند دههی گذشته، حرفهی حسابرسی در راستای تحقق این هدف مهم، شاهد تغییرات مهمی در مفاهیم رویههای اجرای عملیات و گزارشگری بوده است. بخشی از این تغییرات از تلاشهای انجام شده برای بهبود خدمات و بخشی از ضرورت حیاتی بقا در یک محیط تجاری توأم با تغییرات سریع، منتج شده است. یکی از این تغییرات مهم، توجه روزافزون به حسابرسی داخلی، به عنوان یکی از اجزای مهم سیستم کنترل داخلی است.
حسابرسان مستقل یک ارزیابی از کنترل داخلی را بهعنوان مبنایی برای تعیین میزان کار لازم برای صاحبکار انجام میدهند. ارزیابی آنها از سیستم کنترل داخلی میتواند بر زمان و حدود روشهای حسابرسی اثر بگذارد. کیفیت کنترل داخلی میتواند رابطهی مستقیم با میزان آزمونهای محتوا داشته باشد، بهطوریکه حسابرسان عموماً در صورت وجود کنترل داخلی باکیفیت، حجم رسیدگیها را تا حد قابل ملاحظهیی کاهش میدهند.مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخلی به عنوان بخشی از آزمون حسابرسی، به وسیلهی حسابرسان داخلی به عنوان یک عنصر مهم سیستم کنترل داخلی، تحت تأثیر قرار میگیرد.
برای سالهای طولانی، حسابرس داخلی تنها به عنوان یک منبع فرعی برای حسابدار مستقل مطرح بود. اما پس از آن در قرن بیستم، حسابرسی داخلی در ایالات متحده شروع به تغییر کرد. صنایع مختلف برنامههای حسابرسی خود را گسترش دادند و در سال 1941، انجمن حسابرسان داخلی[5] تشکیل شد و حسابرسی داخلی به عنوان بخشی از حسابداری مستقل اعلام شد.
فلوت (2000) معتقد است که در حال حاضر، حسابرسی داخلی همهی فعالیتهای سازمان را آزمون و ارزیابی میکند. امروزه، حسابرسی داخلی بر مشاوره، بیشتر از کنترل و بر بهبود سیستم، بیشتر از تصحیح اشتباهات تأکید دارد.
التویجری و همکاران (2003) معتقدند که داشتن واحد حسابرسی داخلی، دو مزیت برای سازمان دارد. اولی از محدودیت حسابرسی مستقل در شناخت سیستمها و کنترلهای مالی ناشی میشود و تمرکز اولیهی آن بر پیشگیری و کشف تخلفات ناشی از اشتباهات و یا تقلب است. همچنین، بر حفاظت از داراییهای سازمان تأکید دارد. دومین مزیت، حسابرسی عملیاتی است که به بررسی صرفهی اقتصادی، کارایی و اثربخشی بخشهای مختلف سازمان میپردازد.
حسابرسی داخلی مدرن به عنوان یک حرفهی جدید، ارزش افزودهی مهمی را به بخشهای دولتی و خصوصی به ارمغان میآورد و تمامی عملیات یک سازمان را به عنوان گامی در جهت خدمت به مدیریت، ارزیابی میکند. امروزه استفاده از خدمات حسابرسان داخلی برای حفاظت از اموال و داراییهای یک سازمان، پیشگیری و کشف اشتباهات و تخلفات و بهبود ادارهی امور سازمان، یک ضرورت است.
اج و فارلی (1991) معتقدند که با وجود تفاوتهایی در نقشهای حسابرسی مستقل و داخلی، کارهایی وجود دارد که برای هر دو مشترک هستند. این کارها، فضای قابلملاحظهای را برای همکاری با منافع دوطرفه بوجود میآورد. متداولترین کارهای قابل انجام توسط هر دو گروه حسابرسان، بررسی سیستم کنترل داخلی و بررسی عملکرد گزارشگری مالی است. اگر چه اهداف خاصی ممکن است بر مبنای نقشهای خاص آنان، متفاوت باشد، اما ماهیت آزمونهای به کار رفته، بسیار مشابه است.
گراملینگ (1999) معتقد است که اولویتهای صاحبکار و اولویتهای مؤسسهی حسابرسی در فرایند اتکای حسابران مستقل بر کار حسابرسان داخلی تأثیر به سزایی دارد. اولویتهای صاحبکار عبارتند از : (1) حقالزحمهی کم حسابرسی(2) کیفیت کار حسابرسی مستقل. اگر چه، صاحبکاران هم نگران حقالزحمهی حسابرسی و هم نگران کیفیت کار حسابرسی هستند، اما اهمیت نسبی این نگرانیها ممکن است بین صاحبکاران، متفاوت باشد. اولویتهای مؤسسهی حسابرسی عبارتند از: (1) تأکید بر سودآوری و(2) تأکید بر کیفیت حسابرسی و تردید حرفهیی.
هاکنبرک و نلسون (1996) به این نتیجه رسیدند که مؤسسات حسابرسی و شرکای آنها، احتمالاً هم نسبت به سودآوری و هم نسبت به کیفیت حسابرسی نگران هستند. لیکن هر شریک فردی ممکن است بر یکی نسبت به بقیه تأکید بیشتری داشته باشد. یک شریک ممکن است بهطور آشکار بر سودآوری حسابرسی بهخاطر تمرکز بر اهداف سودآوری کوتاهمدت مؤسسه تأکید داشته باشد. شریک دیگر بهخاطر نگرانی از مشکلات دعاوی حقوقی ممکن است بهطور صریح بر کیفیت و تردید حرفهیی تأکید کند.
در حالیکه ایلگین (1992) و ایلیوت (1994) در تحقیقات خود نشان دادند که صاحبکاران عموماً نگران حقالزحمههای حسابرسی هستند، آلدهیزر و کاشل (1996) به این نتیجه رسیدند که صاحبکاران به کسب بیشترین عایدی ممکن از سرمایهگذاریهای انجامشده در واحد حسابرسی داخلی علاقمند هستند، لذا سعی میکنند با مشارکت بیشتر هر دو گروه، هم حقالزحمهی حسابرسی مستقل کاهش یابد و هم از حسابرسی داخلی با تقویت و بهبود آن، استفادهی بیشتری در اداره امور شرکت شود.
سیمونیک (1980)، اندرسون و همکاران (1993) و کراسول و همکاران (1995) معتقدند، هم حسابرسان مستقل و هم صاحبکاران آنان علاقمند هستند که هزینههای حسابرسی مستقل و داخلی را با توجه به حسابرسی مستقل ترکیب کنند. زمانیکه کاهش حقالزحمهی حسابرسی مستقل مطرح شده، استفاده از خدمات حسابرسان داخلی نیز به دنبال آن بحث شده است.
در هر صورت، با وجود تفاوتهایی در اهداف و اولویتهای مؤسسهی حسابرسی و صاحبکار، زمینههای مشترکی برای همکاری و مشارکت هر دو گروه وجود دارد. تأکید بر کیفیت کار حسابرسی جز مشترکات هر دو بوده که این مورد میتواند مبنای مناسبی برای هماهنگسازی کارهای انجامشده توسط هر دو گروه باشد.
حسابرسان مستقل در دو زمینهی عمومی میتوانند بر اطلاعات حسابرسیشده توسط حسابرسان داخلی اتکا کنند. اول، مشارکت حسابرسان داخلی در ارزیابی
کنترلهای داخلی حسابداری سیستم صاحبکار و دوم، عملکرد حسابرسان داخلی در روشهای حسابرسی مهم تحت نظارت و بررسی دوباره توسط حسابرسان مستقل.
آلبرت و همکاران (1993) نیز، بیست زمینهی همکاری را که در آنها، حسابرسان مستقل میتوانند با حسابرسان داخلی در ارتباط باشند، شناسایی کردهاند. برخی از این موارد، شامل گردآوری اطلاعات، حسابرسی سیستمهای رایانهای، بررسی حسابها و کمک به اجرای آزمونهای محتوا است.
دلایل و ضرورت اتکای حسابرسان مستقل بر اطلاعات حسابرسیشده توسط حسابرسان داخلی، ناشی از دو عامل اساسی است. اولین عامل ناشی از بازار رقابتی حرفهی حسابرسی و حفظ توان رقابتی مؤسسهی حسابرسی از طریق کاهش یا ثبات حقالزحمهی حسابرسی مستقل است. دومین عامل، نتیجهی رعایت الزامات استانداردهای حرفهیی است.مک چیورنا (1978) معتقد است که بسیاری از شرکتها، مراحلی را برای کنترل یا کاهش هزینههای حسابرسی مستقل تدوین و اجرا میکنند. لذا، حسابرسان مستقل با فشارهایی برای کنترل یا کاهش هزینههای حسابرسی مواجه هستند. این رویدادها باعث شده است که حسابرسان به دنبال شناسایی راهی برای انجام کارآمدتر حسابرسی باشند.گراملینگ (1999) با تأکید بر تأثیر افزایش حقالزحمهی حسابرسی بر استقلال حسابرس مستقل، بیان میکند که فشار حقالزحمه ممکن است بر انگیزهی حسابرس در کاهش ساعات طراحیشده و سطوح پایین آزمون اثر بگذارد. زمانیکه کاهش ساعات حسابرسی ممکن است نگرانی در مورد استقلال حسابرس ایجاد کند و اثربخشی را پایین بیاورد، حسابرسان مکانیزمهایی را در اختیار دارند که از طریق آنها ساعات حسابرسی میتواند کاهش داده شود و اثربخشی حسابرسی همچنان حفظ شود. یکی ازاین مکانیزمها، اتکا بر اطلاعات حسابرسیشده توسط حسابرسان داخلی است. انگیزهی اولیهی حسابرسان مستقل برای اتکا بر اطلاعات حسابرسی شده توسط حسابرسی داخلی، هزینههای پایین حسابرسی است.
مالتا (1993) افزایش در پیچیدگی و حیطهی فرایند حسابرسی همراه با فضای رقابتی موجود را عامل استفاده از اطلاعات حسابرسیشده توسط حسابرسان داخلی در فرایند حسابرسی مستقل میداند.فلکس و همکاران (2000)، نیز مشارکت بیشتر حسابرسی داخلی در فرایند حسابرسی مستقل را عامل مهمی در کاهش حقالزحمهی حسابرسی مستقل ذکر میکنند.
طبق بیانیهی شماره 65 استانداردهای حسابرسی و استاندارد شماره 61 از مجموعهی استانداردهای ایران، تصمیم برای اتکا بر کار حسابرسان داخلی باید با ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی همراه باشد. حسابرس مستقل باید شناختی از عملکرد حسابرسی داخلی به عنوان یک جز مرتبط با مطالعه و ارزیابی کنترلهای داخلی بهدست آورد. سپس، با استفاده از نتایج بهدستآمده از ارزیابی، برای استفاده از کار حسابرسان داخلی برنامهریزی کند.
سازمانهای حرفهیی در کشورهای دیگر نیز این موضوع مهم را مورد توجه قرار داده و استانداردهای حسابرسی متناسب را صادر کردهاند. برای مثال، انجمن حسابداران رسمی کانادا[6] بیان میکند که حسابرسان مستقل ممکن است بهطور کلی، به کار حسابرسان داخلی زمانی که، آزمون و بررسی سیستم کنترل داخلی را شامل میشود، اتکا کنند. بنیاد تحقیق حسابداری استرالیا[7]، استاندارد شمارهی دو رویههای حسابرسی را برای استفاده از کار حسابرسان داخلی صادر کرده است. در این استاندارد آمده است که اگر حسابرس مستقل علاقمند به استفاده از کار حسابرسی داخلی است، باید یک ارزیابی دوگانه از عملکرد آن به عمل آورد. اول، یک ارزیابی عمومی از معیارهای تعیینشده شامل جایگاه سازمانی، حیطهی وظایف، صلاحیت حرفهیی و مراقبت حرفهیی، به عمل آورد. دوم، یک ارزیابی خاص از کار حسابرسی داخلی با مطالعهی کاربرگهای نهایی و با آزمون دوبارهی کار حسابرسان داخلی، انجام دهد.
1،2 -دانشیار گروه حسابداری دانشگاه شهید چمران اهواز(مکاتبهکننده)
3 - کارشناس ارشد حسابداری
3- A Statement of Basic Auditing Concepts
1-Institute of Internal Auditors
1- Canadian Institute of Charterd Accountants
2- Austalian Accounting Research Foundation
